Aktuelle erbschaftsteuerliche Entwicklungen zur Vererbung von Mitunternehmeranteilen
Wichtigste bevorstehende Änderung ist das Inkrafttreten des MoPeG zum 1.1.2024. Damit wird das Personengesellschaftsrecht der größten Reform seit 1900 unterzogen. Die steuerlichen Auswirkungen waren lange Zeit umstritten und ungeklärt (Stöber, Steuerrechtliche Konsequenzen der Abschaffung des Gesamthandsprinzips für Personengesellschaften durch das MoPeG, GmbHR 2022, 967; Bachmann, die folgenlose Beseitigung der rechtsfähigen Gesamthand durch das MoPeG, FR 2022 S. 709 ff.; Bachem, Das Ende des Gesamthandsprinzips durch das MoPeG und die Auswirkungen im Steuerrecht, DStR 2022 S. 725 ff.; Kahle, Zur Zukunft der Besteuerung der Personengesellschaften (MoPeG), FR 2022 S. 377 ff.).
Folgende steuerrechtliche Änderungen sind nach dem Entwurf eines Wachstumschancengesetzes (siehe dazu auch Eisele, Entwurf eines Wachstumschancengesetzes: Änderungen im ErbStG, BewG und BodSchätzG - Kabinettsbeschluss der Bundesregierung liegt vor, NWB 37/2023 S. 2548 ff.) im Hinblick auf das MoPeG geplant:
Neuer § 14a AO-E
- 14a AO-E definiert zukünftig Personenvereinigungen als Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks. Dazu zählen als rechtsfähige Personenvereinigungen insbes.
- Vereine ohne Rechtspersönlichkeit
- rechtsfähige Personengesellschaften einschließlich BGB-Gesellschaften, Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Partenreedereien und EWIV und
- Gemeinschaften der Wohnungseigentümer.
In § 34 AO-E wird nunmehr definiert, wer bei juristischen Personen sowie rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
Wirtschaftliche Zurechnung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach § 39 AO-E
- 39 Abs. 2 Nr. 2 AO-E wird wie folgt neu gefasst:
„2. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, werden den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.“
Durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO-E wird die Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Gesetz auch für Zeiten nach Inkrafttreten des MoPeG verankert. Ferner werden für Zwecke der Ertragsbesteuerung rechtsfähige Personengesellschaften als Gesamthand fingiert. Die Ertragsbesteuerung der Mitunternehmerschaft wird hierdurch nach Intention des Gesetzgebers abgesichert. Dies hat natürlich auch für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften im ErbStG Bedeutung, da somit auch die Mitunternehmerschaft auch erbschaftsteuerlich fortbesteht.
Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
Im ErbStG wird folgender § 2a-E eingefügt:
„§ 2a Rechtsfähige Personengesellschaft
Rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Absatz 2 Nummer 2 der Abgabenordnung) gelten für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Bei einem Erwerb nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende.“
In § 10 ErbStG und in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 d) ErbStG werden Folgeänderungen vorgenommen. Durch diese Gesetzesänderungen stellt der Gesetzgeber klar, dass sich an der erbschaftsteuerlichen Behandlung der Personengesellschaften nichts ändern soll (siehe dazu bereits antizipierend Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 2023, § 3 Rz. 9 ff.; in diese Richtung weisend auch schon BFH, Urteil v. 5.2.2020 - II R 9/17, BStBl 2020 II S. 658 NWB OAAAH-55223; siehe Rohde, NZG 2021 S. 1491). Wird also eine rechtsfähige Personengesellschaft als Erbin eingesetzt oder mit einem Vermächtnis bedacht, so gilt das Vermögen als den Gesellschaftern zugewandt. Dies hat naturgemäß wesentliche Auswirkungen auf die Steuerklasse und die Freibeträge. Die bisherige Rechtsprechung des BFH wird damit gesetzlich abgesichert (Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 2023, § 3 Rz. 10 ff.; siehe auch BFH, Urteil v. 5.2.2020 - II R 9/17, BStBl 2020 II S. 658). Das Erdbeben bei der Besteuerung der Personengesellschaften bleibt insoweit aus.
Achtung: Offen ist derzeit noch das Schicksal der Personengesellschaften im GrEStG; hier droht durch das WachstumschancenG-E die Abschaffung der Steuerbefreiungen nach §§ 5, 6, 7 GrEStG.
Von Dr. Eckhard Wälzholz, Notar in Füssen
