Neuer Anwendungserlass zum Außensteuergesetz

Nach fast zwanzig Jahren hat das BMF den Anwendungserlass zum Außensteuergesetz am 22.12.2023 neu gefasst und in vielfältiger Weise an die Änderungen des AStG selbst angepasst. Der finale Erlass ist mit 1.024 Randziffern sehr umfangreich geworden und weicht vom Entwurf aus dem Sommer teilweise inhaltlich ab. Für den Praktiker sind die Hinweise der Finanzverwaltung eine große Hilfe, auch mit Blick auf die reformierte Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7–13 AStG).

Beteiligungen und Zurechnung ausländischer Anteile

Der Grundsatz ist nach § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG die Steuerpflicht der Einkünfte entsprechend der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen „am Nennkapital“. Eine solche Beteiligung setzt, so das BMF in Einzelheiten, die gesellschaftsrechtliche Beteiligung voraus. Bei ausländischer Gesellschaft ist bei abweichenden Vorgaben die tatsächliche Gewinnverteilung maßgeblich (s. § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG). Einzelfragen zum Beherrschungstatbestand werden vom Erlass aufgegriffen, aber nicht in Gänze geklärt. Damit verbleibt hier Streitpotenzial. Die Qualifikation hybrider Finanzierungsinstrumente erfährt in der Literatur weiterhin Kritik.

Im Rahmen der Ermittlung der Beherrschungsquote ist der Umgang mit Anteilen nahestehender Personen in mittelbaren Beteiligungsverhältnissen von großer praktischer Bedeutung. Obwohl die Vorgaben des BMF dazu in der Schwebe bleiben, lässt sich doch ablesen, dass diese Anteile zu den eigenen Anteilen hinzuaddiert werden sollen, womit eine Beherrschung in der Tendenz früher bzw. überhaupt erst erreicht wird (verglichen mit einer Durchrechnung solcher Anteile). Die Folge wird eine teilweise, gemessen am Sinn und Zweck der Regeln, unerwartete Hinzurechnungsbesteuerung sein.

Einkünfte von Zwischengesellschaften

Insgesamt ist der Aktivitätskatalog – gemessen am Potenzial durch die ATAD-Vorgaben – sehr beständig geblieben. Es wurden einzelne Hinweise aus der Beratung zugunsten des Steuerpflichtigen für den finalen AEAStG aufgegriffen, so bei den Einkünften aus Handelstätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) oder beim Mitwirkungstatbestand (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG).

Substanznachweis

In vielen Fällen günstig für den Steuerpflichtigen dürfte ein Meinungsumschwung des BMF im Hinblick auf Outsourcing-Fälle sein, in denen der Substanznachweis nach § 8 Abs. 2 AStG nun vom Steuerpflichtigen mit Erfolg geführt werden kann. Die Befassung mit den zugehörigen Randziffern 455 ff. des Erlasses lohnt sich.

Hingegen wird der Streit um die Anforderungen im Rahmen der § 8 Abs. 2–4 AStG zum notwendigen Maß der Substanz auch durch die finale Fassung des AEAStG nicht beendet sein. Die Vorgaben des BMF für die Finanzverwaltung (Rz. 434 ff.) sind trotz einzelner Glättungen noch immer deutlich strenger als die Rechtsprechung des BFH und daher muss im Einzelfall hier Abhilfe unverändert vor den Finanzgerichten gesucht werden.