Personengesellschaften im Steuerrecht

A. Die Stellung der Personengesellschaften im Steuerrecht

I. Allgemeines 

Der Terminus Personengesellschaft ist dem Gesellschaftsrecht entlehnt. Insoweit wird er z. B. im Umwandlungsgesetz als Sammelbegriff für bestimmte Personenzusammenschlüsse verwendet, die wiederum von solchen abgegrenzt werden, die unter den Sammelbegriff Kapitalgesellschaft zusammengefasst werden. Auch die Steuergesetze verwenden vielfach den Begriff der Personengesellschaft (z. B. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) und knüpfen die Erfüllung von steuerlichen Tatbeständen an die gesellschaftsrechtliche Einordnung als Personengesellschaft. Unabhängig davon kennt das Steuerrecht auch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verankerten originär steuerrechtlichen Begriffe des Mitunternehmers bzw. der Mitunternehmerschaft. Letztere werden im steuerlichen Kontext zwar oftmals synonym mit den Begriffen Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. Personengesellschaft verwendet. Allerdings sind die Begriffe nicht deckungsgleich, da es Personengesellschaften gibt, die den Tatbestand einer Mitunternehmerschaft nicht erfüllen (z. B. vermögensverwaltende Personengesellschaften ohne gewerbliche Prägung oder Infizierung) und andererseits Mitunternehmerschaften existieren, die gesellschaftsrechtlich nicht als Personengesellschaft (z. B. atypisch gestaltetes partiarisches Darlehen) einzuordnen sind.

Die rechtlichen Rahmenbedingungen für Personengesellschaften ergeben sich aus §§ 705 ff. BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts – die GbR, aus §§ 105 ff. HGB für die Personengesellschaften des Handelsrechts, aus dem PartGG für die Partnerschaftsgesellschaft. Die Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses setzt die Leistung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen nicht zwingend in allen Konstellationen voraus. Insbesondere die Regelungen in §§ 705 ff. BGB ermöglichen es den Beteiligten, die Verhältnisse der von ihnen begründeten Gesellschaft in unterschiedlicher Weise auch ohne Leistung einer Einlage auszugestalten.

Eine Gesellschaft kommt regelmäßig durch die Vereinbarung zwischen den Beteiligten zustande, in denen die Einzelheiten zur Verwirklichung des gemeinsamen Vorhabens festgelegt werden (Abschluss des Gesellschaftsvertrages). Gesellschaftsverträge sind nur dann formbedürftig, wenn dies vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgegeben wird oder mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags ein formbedürftiges Geschäft, z. B. die Übertragung eines Grundstücks, verbunden ist. Gesetzliche Regelungen gehen den vertraglichen Vereinbarungen nur insoweit vor, als erstere als zwingendes Recht anzusehen ist. Soweit der Gesetzgeber demgegenüber für die gewählte Form des Zusammenschlusses abdingbare Regelungen (dispositives Recht) getroffen hat, gelten diese nur dann und insoweit, als der Gesellschaftsvertrag keine davon abweichenden Vereinbarungen enthält.

In der Praxis sind bereits im Interesse der Rechtssicherheit zwischen den Beteiligten weitgehend schriftlich abgefasste Gesellschaftsverträge auch dann anzutreffen, wenn angesichts der bestehenden Formfreiheit ein mündlich abgeschlossener Vertrag ausreichend wäre. Wird der Finanzverwaltung das Bestehen eines Gesellschaftsvertrags nach­gewiesen, ist dieser für Zwecke der Besteuerung zu würdigen. Dabei ist zu beachten, dass die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung nach § 41 Abs. 1 AO dann unerheblich ist, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dieser Grundsatz gilt indessen nur dann uneingeschränkt, wenn davon ausgegangen werden kann, dass zwischen den Beteiligten natürliche Interessengegensätze bestehen, wie dies bei fremden Dritten regelmäßig der Fall ist. Eine andere Beurteilung greift dann ein, wenn Vereinbarungen zwischen sich nahe stehenden Personen zu beurteilen sind, bei denen aufgrund der bestehenden persönlichen oder gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gleichlautende Interessen nicht auszuschließen sind, wie dies bei Vereinbarungen zwischen Angehörigen i. S. d. § 15 AO oder zwischen gesellschaftsrechtlich miteinander verflochtenen Unternehmen der Fall ist.

Die Beteiligten sehen nicht selten vor, dass der von ihnen getroffenen Vereinbarung Wirkung ab einem von ihnen bestimmten Zeitpunkt beizulegen ist. Das Steuerrecht hat nur tatsächlich verwirklichte Sachverhalte zu würdigen. Deswegen kann auch Vereinbarungen zwischen fremden Dritten grundsätzlich keine Rückwirkung beigelegt werden.¹ Kein Fall der Rückwirkung liegt vor, wenn mit dem zu einem späteren Zeitpunkt formulierten schriftlichen Gesellschaftsvertrag eine bereits zu einem früheren Zeitpunkt getroffene und seitdem auch tatsächlich durchgeführte Vereinbarung nur noch dokumentiert wird. Sofern sich die Beteiligten im Besteuerungsverfahren darauf berufen, ist dies von ihnen in geeigneter Weise nachzuweisen oder zumindest hinreichend glaubhaft zu machen. Bei der Beurteilung von Gesellschaftsverhältnissen ist im Übrigen im Einzelfall nicht auszuschließen, dass die Beziehungen zwischen den Beteiligten bereits zuvor in einer Weise ausgestaltet waren, dass von einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist.²

Abweichend von diesen Grundsätzen wird bei der Umstrukturierung von Unternehmen nach Maßgabe des UmwStG eine steuerliche Rückwirkung zugelassen. § 2 Abs. 1 UmwStG regelt für die Fälle von Verschmelzung, Auf- und Abspaltung und Vermögensübertragung eine steuerliche Rückwirkungsfiktion auf den Stichtag der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (Steuerlicher Übertragungsstichtag). Mangels eines handelsrechtlichen Übertragungsvorgangs enthält § 9 Satz 3 UmwStG für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft eine eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelung, welche nach § 25 Satz 2 UmwStG auch für den Fall des Form­wechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gilt.

Weitere Regelungen zum Rückbezug enthalten § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG für den Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte, sowie § 24 Abs. 4 UmwStG in bestimmten Fällen der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft.

Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat eine Expertenkommission eingesetzt, um einen Gesetzesentwurf zu erarbeiten, der das teilweise aus dem 19. Jahrhundert stammende Recht der Personengesellschaften an die Bedürfnisse des modernen Wirtschaftslebens anpassen soll. Die eingesetzte Kommission von Expertinnen und Experten hat im April 2020 ihren Entwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vorgelegt (nach einer Abschlusstagung in Maurach sog. „Mauracher Entwurf“).³

Das von der Kommission vorgelegte Gesetzespaket, das einschließlich aller Folgeanpassungen eine Änderung von 39 Gesetzen vorsieht, umfasst insbesondere folgende Vorschläge:

• Für Gesellschaften bürgerlichen Rechts soll ein Register ähnlich dem Handelsregister eingeführt werden, in das sie sich eintragen lassen können.

• Die handelsrechtlichen Rechtsformen, also auch die Rechtsform der GmbH & Co.KG, sollen für freiberufliche Tätigkeiten wie beispielsweise von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten zugänglich sein.

• Für Personengesellschaften soll ein gesetzlich geregeltes Beschlussmängelrecht eingeführt werden, damit Unternehmen die Wirksamkeit von Gesellschafterbeschlüssen schnell klären und lähmende Schwebezustände vermeiden können.

II. Die unterschiedlichen Gesellschaftsformen

1. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Die nach §§ 705 ff. BGB errichtete Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – wird als Grundform der PersGes angesehen. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Gesellschafter durch den nicht formbedürftigen Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Der Zweck ist in das Belieben der Gesellschafter gestellt. Angesichts der möglichen unterschiedlichen Gesellschaftszwecke kann die Dauer der Gesellschaft zeitlich begrenzt oder unbegrenzt oder auf die Erreichung eines bestimmten Zwecks, z. B. die Fertigstellung eines bestimmten Bauwerks, beschränkt sein. In der weiteren Ausgestaltung der Verhältnisse untereinander sind die Beteiligten weitgehend frei. Gesellschafter können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein. Auch Personenvereinigungen, z. B. Personenhandelsgesellschaften, können ihrerseits Gesellschafter einer GbR sein.

Nach § 706 Abs. 1 BGB haben die Gesellschafter „in Ermangelung einer anderen Vereinbarung gleiche Beiträge zu leisten“. Der Beitrag kann nach § 706 Abs. 3 BGB auch in der Leistung von Diensten bestehen. Die Beitragspflicht kann im Rahmen einer anderweitigen Vereinbarung allerdings auch gänzlich abbedungen werden. Beiträge der Gesellschafter und von der Gesellschaft erworbene Gegenstände werden nach § 718 Abs. 1 BGB gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen). Das Gesellschaftsvermögen unterliegt nach § 719 Abs. 1 BGB der „gesamthänderischen Bindung“, d. h., der einzelne Gesellschafter kann nicht über seinen Anteil an dem Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen und ist nicht berechtigt, Teilung zu verlangen.

Die Führung der Geschäfte der Gesellschaft steht den Gesellschaftern gem. § 709 Abs. 1 BGB gemeinschaftlich zu, sofern keine davon abweichenden Bestimmungen getroffen werden.⁴ Ist die Gesellschaft von längerer Dauer, so haben der Rechnungsabschluss und die Gewinnverteilung nach § 721 Abs. 2 BGB im Zweifel am Schluss jedes Geschäftsjahres zu erfolgen. Dagegen sieht § 721 Abs. 1 BGB bei Gesellschaften von nur kurzer Dauer einen Rechnungsabschluss und die Verteilung des Gewinns und Verlusts erst nach der Auflösung der Gesellschaft vor. Der Gesetzgeber knüpft bei der Bestimmung des Stimmrechts der Gesellschafter und des Anteils am Gewinn und Verlust an die Kopfzahl der Gesellschafter an. Den Gesellschaftern steht es frei, davon abweichende Regelungen zu vereinbaren.

Die Gesellschafter haften für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt, wie §§ 735, 736 und 739 BGB zu entnehmen ist. Den Gesellschaftern ist es nicht möglich, ihre Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern durch einseitige Regelungen im Gesellschaftsvertrag und/oder durch Auftreten als „GbR mbH“ zu beschränken.⁵ Dies ist nur durch individualrechtliche Vereinbarungen gegenüber einzelnen Gläubigern möglich. Die FinVerw hat in der Vergangenheit derartige Haftungsbeschränkungen als wirksam angesehen und daraus die danach gebotenen steuerlichen Folgen gezogen; wegen weiterer Einzelheiten dazu und die insoweit getroffenen Übergangsregelungen wird auf Rz. 416 ff. hingewiesen.

Ist die Gesellschaft nicht für eine bestimmte Zeit gebildet worden, kann sie jeder Gesellschafter nach § 723 Abs. 1 BGB jederzeit kündigen. Ist eine Zeitdauer bestimmt, ist eine vorzeitige Kündigung bei Vorliegen eines wichtigen Grundes zulässig.⁶ Nach § 726 BGB endet die Gesellschaft, wenn der vereinbarte Zweck erreicht oder dessen Erreichung unmöglich geworden ist. Verstirbt ein Gesellschafter, endet die Gesellschaft vorbehaltlich abweichender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags gem. § 727 BGB mit dem Tod des Gesellschafters. Die Insolvenz der Gesellschaft oder eines Gesellschafters führt nach § 728 BGB für den Regelfall zur Auflösung der Gesellschaft. Abgesehen von den Fällen der Insolvenz setzen sich die Gesellschafter aus Anlass der Auflösung gem. § 730 BGB über das Vermögen der Gesellschaft auseinander. Aus dem nach Tilgung der Verbindlichkeiten ggf. verbleibenden Vermögen steht ihnen zunächst die Rückgewähr ihrer Einlagen zu. Reicht das Vermögen zur Tilgung der Verbindlichkeiten nicht aus, besteht nach § 735 BGB eine Nachschusspflicht. Verbleibt hingegen nach Tilgung der Verbindlichkeiten und Rückgewähr der Einlagen ein Überschuss, steht dieser den bisherigen Gesellschaftern im Verhältnis ihres Gewinnanteils zu.⁷

Sieht der Gesellschaftsvertrag für den Fall der Kündigung durch einen Gesellschafter, des Todes eines Gesellschafters oder der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters die Fortführung der Gesellschaft durch die übrigen Gesellschafter vor, scheidet dieser Gesellschafter nach § 736 Abs. 1 BGB aus der Gesellschaft aus. In diesen Fällen haftet er gem. § 736 Abs. 1 BGB in entsprechender Anwendung des § 160 HGB für die bis zu seinem Ausscheiden begründeten Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Ferner kann ein Gesellschafter infolge eines Ausschlusses nach § 737 BGB aus der Gesellschaft ausscheiden.

Die Rechtsfolgen des Ausscheidens eines Gesellschafters ergeben sich aus § 738 BGB. Danach wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Dem Ausscheidenden sind die Gegenstände, die er der Gesellschaft zur Benutzung überlassen hat, nach Maßgabe des § 732 BGB zurückzugeben. Er ist von den gemeinschaftlichen Schulden freizustellen. Ihm steht eine Abfindung in dem Umfang zu, in dem ihm bei Auflösung der Gesellschaft zum Zeitpunkt seines Ausscheidens ein Anteil am Liquidationsüberschuss entsprechend Rz. 25 zustehen würde; u. U. kann dies zu einer Nachschussverpflichtung führen.

Nimmt die Gesellschaft am allgemeinen Geschäftsverkehr teil, handelt es sich um eine sog. Außengesellschaft. Tritt die Gesellschaft als solche hingegen nach außen nicht in Erscheinung, liegt eine Innengesellschaft vor; in einem derartigen Fall tritt regelmäßig einer der Gesellschafter nach außen auf, ohne dass daraus die Existenz der Gesellschaft erkennbar wird.

Nach dem Urteil des BGH vom 29.1.2001⁸ besitzt die als Außengesellschaft auftretende GbR Rechtsfähigkeit. Sie ist daher selbst Trägerin von Rechten und Pflichten und folglich im Zivilprozess aktiv und passiv parteifähig, d. h., die GbR kann als GbR klagen und verklagt werden, ohne dass sämtliche Gesellschafter der GbR namentlich benannt werden müssen.

Die Frage der Grundbuchfähigkeit der GbR war in der Folgezeit allerdings umstritten, d. h., in der Literatur wurden unterschiedliche Ansichten vertreten, die Rechtsprechung der OLG war uneinheitlich. Der V. Zivilsenat des BGH erklärte in seiner Entscheidung vom 4.12.2008 die GbR für formell grundbuchfähig, womit die GbR als solche ohne Hinweis auf die Gesellschafter im Grundbuch als Inhaberin von Rechten eintragungsfähig sein sollte.⁹

Der Gesetzgeber reagierte auf die Rechtsprechung des BGH mit dem „Gesetz zur Einführung des elektronischen Rechtsverkehrs und der elektronischen Akte im Grundbuchverfahren sowie zur Änderung weiterer grundbuch-, register- und kostenrechtlicher Vorschriften“ (ERVGBG) vom 11.8.2009.¹⁰ Dabei sind u. A. § 47 Abs. 2 GBO geändert und § 899a BGB eingefügt worden. Inhaltlich hat sich der Gesetzgeber insoweit allerdings wissentlich von der Rechtsprechung des BGH abgesetzt, nach welcher eine Eintragung einer GbR in der Regel mit ihrer im Gesellschaftsvertrag erfolgten Bezeichnung vorzunehmen war und einzig für den Fall ihrer Namenlosigkeit durch die Nennung ihrer Gesellschafter konkretisiert werden sollte.¹¹ Die für den Grundfall von Seiten des BGH postulierte isolierte Eintragung der BGB-Gesellschaft ohne Nennung der Gesellschafter war jedoch auf Kritik gestoßen – vor dem Hintergrund des Risikos, dass mehrere namensidentische Gesellschaften bestehen ohne eine Unterscheidungsmöglichkeit aus dem Grundbuch heraus.¹² Die gesetzliche Neuregelung ermöglicht somit die Unterscheidbarkeit im Falle der Grundbucheintragung namensidentischer GbRs und fördert damit die Transparenz des Grundbucheintrags.¹³

Nunmehr hat ein Grundbucheintrag daher wie folgt zu lauten: „ABC Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus A, B und C.“¹⁴

Zu beachten ist hierbei, dass nunmehr alle Gesellschafter einzutragen sind – nicht nur die zur Vertretung der GbR befugten.¹⁵

In der Form der GbR sind anzutreffen:

• Zusammenschlüsse von Kleingewerbetreibenden, z. B. von Handwerkern zur gemeinschaftlichen Ausübung des Gewerbes,

• Zusammenschlüsse zum gemeinschaftlichen Betrieb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs,

• Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe,

• Zusammenschlüsse zur Nutzung gemeinschaftlicher Anlagen (z. B. Laborgemeinschaften, Nutzung von Gleisanschlüssen, Pipelines),

• stille Gesellschaften,

• Unterbeteiligungen,

• Grundstücksgemeinschaften,

• Joint Ventures,

• Pools,

• Konsortien z. B. von Banken zur Emission von Wertpapieren,

• Vorgründungsgesellschaften zu Kapitalgesellschaften.¹⁶

Nach Einführung der Partnerschaftsgesellschaft nach Maßgabe des PartGG im Jahr 1995 schließen sich Freiberufler (z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater oder dgl.) vielfach in einer Partnerschaftsgesellschaft (vgl. Rz. 96) zur gemeinschaftlichen Berufsausübung zusammen. Die Rechtsform der GbR hat insoweit an Bedeutung verloren. Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang weiterhin, dass infolge der Rechtsfähigkeit der GbR i. d. R. bei Sozietäten von z. B. Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern die Sozietät die Vertragspartnerin des Mandanten wird. Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften neben der Sozietät selbst prinzipiell sämtliche Gesellschafter analog § 128 Satz 1, § 129 HGB akzessorisch, persönlich, unmittelbar und unbeschränkt als Gesamtschuldner.¹⁷ Nach dem Urteil des BGH vom 10.5.2012¹⁸ gilt dies bei einer interprofessionellen Sozietät für sämtliche Gesellschafter unabhängig von ihrer beruflichen Qualifikation, d. h. in einer Sozietät aus Rechtsanwälten und einem Steuerberater kann auch der Steuerberater persönlich für die Verletzung von Beratungspflichten durch die Anwälte der Sozietät haften.

Vor dem Hintergrund der durch die Handelsrechtsform 1998 geänderten Vorschriften der §§ 1, 2 HGB wird die Frage diskutiert, ob es sich bei Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe mit einem beträchtlichen Auftragsvolumen entgegen der bisher einhelligen Auffassung im Einzelfall um eine OHG handeln kann.¹⁹

Angesichts der danach recht unterschiedlichen Gesellschaftszwecke wird deutlich, dass nicht jeder Zusammenschluss in Form einer GbR zwingend auf die Bildung gemeinschaftlichen, d. h. gesamthänderisch gebundenen Vermögens und die gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften gerichtet ist.

2. Offene Handelsgesellschaft

Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist nach § 105 Abs. 1 HGB eine offene Handelsgesellschaft (OHG), wenn bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist. Betreibt eine in dieser Weise strukturierte Gesellschaft einen Gewerbebetrieb, der nicht als Handelsgewerbe i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB gilt, handelt es sich nach § 105 Abs. 2 HGB dann um eine OHG, wenn sie auf ihren Antrag hin in das Handelsregister eingetragen ist. Entsprechendes gilt für eine Gesellschaft, die nur eigenes Vermögen verwaltet. Nach § 105 Abs. 3 HGB sind für die OHG die Vorschriften in §§ 705 ff. BGB über die GbR vorbehaltlich abweichender Regelungen in §§ 105 – 160 HGB entsprechend anwendbar.

Durch § 128 HGB wird ausdrücklich bestimmt, dass die Gesellschafter den Gläubigern der Gesellschaft persönlich als Gesamtschuldner haften. Eintretende Gesellschafter haften nach § 130 HGB für vor ihrem Eintritt begründete Verbindlichkeiten. Die Haftung für austretende Gesellschafter für während ihrer Zugehörigkeit zur Gesellschaft begründete Verbindlichkeiten ergibt sich aus § 160 HGB.

Nach § 109 HGB finden die Vorschriften der §§ 110 – 122 HGB auf die rechtlichen Beziehungen nur insoweit Anwendung, als durch den Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt wird. Abgesehen von den Regelungen zur Geschäftsführung und Vertretung der OHG in §§ 114 – 118 HGB dürfte den Regelungen in §§ 119 – 122 HGB besondere Bedeutung zukommen.

Vorbehaltlich abweichender Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag steht bei Beschlussfassungen jedem Gesellschafter nach § 119 Abs. 2 HGB eine Stimme zu. Diese Regelung wird nach den Erfahrungen der Praxis in der Regel dahingehend abbedungen, dass sich das Stimmrecht nach dem Umfang der Beteiligung bestimmt.

Der dem einzelnen Gesellschafter zustehende Anteil am Gewinn oder Verlust wird nach § 120 Abs. 1 HGB auf der Grundlage der auf den Schluss des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz ermittelt. Dies wird allgemein praktiziert.

Den Gesellschaftern steht nach § 121 Abs. 1 HGB zunächst ein Gewinnanteil i. H. v. bis zu 4 % seines Kapitalanteils zu. Bei nicht ausreichendem Gewinn ermäßigt sich dieser Prozentsatz entsprechend. Der danach verbleibende Gewinn steht den Gesellschaftern gem. § 121 Abs. 2 HGB nach Köpfen zu. Entsprechendes gilt für Verluste. Die Gewinnanteile sollen nach § 120 Abs. 2 HGB dem Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters gutgeschrieben werden. Verluste mindern dementsprechend die Kapitalanteile der einzelnen Gesellschafter. In der Praxis sind weitgehend von § 121 HGB abweichende Gewinnverteilungsabreden anzutreffen; vgl. Rz. 1341 ff.

In § 122 Abs. 1 HGB wird den Gesellschaftern ein Entnahmerecht bis zur Höhe von 4 % des für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils zugestanden. Darüber hinaus kann unter Beachtung der Belange der Gesellschaft die Auszahlung des darüber hinausgehenden Gewinnanteils des Vorjahres verlangt werden. Auch insoweit sind in der Praxis vielfach abweichende oder ergänzende Vereinbarungen anzutreffen. Nicht selten wird vereinbart, einen bestimmten Teil des Gewinns einer Rücklage zuzuweisen, so dass dieser damit insoweit nicht entnahmefähig ist. Vereinbarungen, wonach Entnahmen zumindest in einem Umfang zulässig sind, der es gestattet, die auf die bezogenen Gewinnanteile entfallenden Ertragsteuern abzuführen, sind nicht selten.

Nach § 131 Abs. 1 HGB wird die OHG aufgelöst

• durch den Ablauf der Zeit, für welche sie gebildet worden ist,

• durch Gesellschafterbeschluss,

• durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft oder

• durch gerichtliche Entscheidung.

Ist keiner der Gesellschafter der OHG eine natürliche Person oder eine OHG oder eine KG, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird die Gesellschaft aufgelöst.

• mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder

• durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

Die Kündigung eines Gesellschafters führt vorbehaltlich abweichender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages nicht zur Auflösung der OHG.

Der Auflösung der OHG schließt sich – abgesehen von den Fällen der Insolvenz – die Liquidation nach §§ 145 – 158 HGB an. Das nach Tilgung der Schulden verbleibende Vermögen steht den Gesellschaftern gem. § 155 Abs. 1 HGB nach dem sich aus der Schlussbilanz ergebenden Verhältnis ihrer Kapitalanteile zu. Die Gesellschaftsverträge sehen teilweise davon abweichende Regelungen vor.

Sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Regelungen enthält, führen folgende Gründe nach § 131 Abs. 3 HGB zum Ausscheiden des Gesellschafters (mit dem Eintritt des betreffenden Ereignisses, bei Kündigung nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist):

• Tod des Gesellschafters,

• Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,

• Kündigung des Gesellschafters,

• Kündigung durch einen Privatgläubiger des Gesellschafters,

• Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,

• Beschluss der Gesellschafter.

Dem ausscheidenden Gesellschafter – bei Tod des Gesellschafters den Erben – steht eine Abfindung zu, die vorbehaltlich abweichender Regelungen im Gesellschaftsvertrag nach den Grundsätzen des § 738 BGB zu bestimmen ist. Die Gesellschaft wird von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt.

Der Gesellschaftsvertrag kann vorsehen, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters die Gesellschaft mit den Erben fortgesetzt werden soll. Für diesen Fall kann der jeweilige Erbe nach § 139 Abs. 1 HGB innerhalb der sich aus Abs. 3 dieser Vorschrift ergebenden Frist verlangen, dass ihm unter Belassung des bisherigen Gewinnanteils die Stellung eines Kommanditisten eingeräumt und der auf ihn entfallende Teil der Einlage des Erblassers seine Kommanditeinlage wird. Diese Regelungen können nach § 139 Abs. 5 HGB nicht abbedungen werden, jedoch besteht die Möglichkeit, die Gewinnbeteiligung der veränderten Gesellschafterstellung anzupassen. Stimmen die übrigen Gesellschafter dem Antrag des Erben nicht zu, ist er zur Kündigung ohne Einhaltung einer Frist berechtigt. Er scheidet damit aus der Gesellschaft aus.

In der Praxis sind verschiedentlich Regelungen anzutreffen, wonach bei mehreren Erben nicht sämtliche Erben, sondern u. U. nur ein Erbe, berechtigt ist, die Nachfolge des Erblassers als Gesellschafter anzutreten. Die in diesen Fällen ggf. erforderliche Auseinandersetzung der Erben berührt den Bestand der Gesellschaft nicht.

Die Rechtsform der OHG kann auch für Steuerberatungsgesellschaften (§ 49 Abs. 2 StBerG) und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 27 Abs. 2 WPO) gewählt werden. Zur handelsrechtlichen Zulässigkeit vgl. Rz. 71 f. Für Rechtsanwaltsgesellschaften ist die Rechtsform berufsrechtlich nicht vorgesehen.²⁰

Fundstelle(n):
NWB CAAAH-60735
NWB TAAAH-60725

¹Z. B. BFH, Urteil v. 22.8.2002 - IV R 6/01, BFH/NV 2003 S. 36, NWB WAAAA-68379, unter Hinweis auf BFH, Urteile v. 18.9.1984 - VIII R 119/81, BStBl 1985 II S. 55; 25.11.1992 - X R 148/90, BFH/NV 1993 S. 586, NWB ZAAAB-33593; 15.3.2000 - IV B 35/99, BFH/NV 2000 S. 1185, NWB SAAAA-65625.

²Z. B. BFH, Urteil v. 22.8.2002 - IV R 6/01, BFH/NV 2003 S. 36, NWB WAAAA-68379, unter Bezugnahme auf BFH, Urteile v. 22.10.1987 - IV R 17/84, BStBl 1988 II S. 62; 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl 1998 II S. 480; 18.6.1998 - IV R 94/96, BFH/NV 1999 S. 295, NWB AAAAA-62475; 7.7.1998 - IV B 62/97, BFH/NV 1999 S. 167, NWB CAAAA-62457.

³Vgl. Otte-Gräbener, BB 2020 S. 1295.

⁴Vgl. § 712 BGB.

⁵BGH, Urteil v. 27.9.1999 - II ZR 371/98, DB 1999 S. 2205.

⁶Vgl. im Übrigen § 724 BGB.

⁷§ 734 BGB.

⁸BGH, Beschluss v. 29.1.2001 - II ZR 331/00, NWB UAAAB-98014; vgl. ferner BGH, Urteil v. 18.2.2002 - II ZR 331/00, NWB KAAAB-98013.

⁹BGH, Beschluss v. 4.12.2008 - V ZB 74/08, NWB YAAAD-02592; Miras, DStR 2010 S. 604.

¹⁰BGBI 2009 I S. 2713; Haack, NWB 5/2010 S. 356.

¹¹BGH, Urteil v. 4.12.2008 - V ZB 74/08, NWB YAAAD-02592; Miras, DStR 2010 S. 604, 605.

¹²Miras, DStR 2010 S. 604, 605, m. w. N.

¹³Miras, DStR 2010 S. 604, 605.

¹⁴Haack, NWB 5/2010 S. 356, 359.

¹⁵Haack, NWB 5/2010 S. 356, 359.

¹⁶BFH, Urteil v. 8.11.1989 - I R 174/86, BStBl 1990 II S. 91.

¹⁷Posegga, DStR 2013 S. 547, 549, m. w. N.

¹⁸BGH, Urteil v. 10.5.2012 - IX ZR 125/10, NWB DAAAE-12909.

¹⁹OLG Dresden, Urteil v. 20.11.2001 - 2 U 1928/01, DB 2003 S. 713; K. Schmidt, Die Arbeitsgemeinschaft im Baugewerbe: als OHG eintragungspflichtig oder eintragungsfähig?, DB 2003 S. 703, Mantler/Noreisch in Gummert/Weipert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 1, § 26 Rz. 12 ff m. w. N.

²⁰Vgl. Rz. 7.